Новые правила учета запасов

Архив статей

С 2021 года бухгалтерский учет запасов необходимо вести в соответствии с положениями нового ФСБУ 5/2019 «Запасы», утвержденного приказом Минфина РФ от 15.11.2019 года №180н. В связи с вступлением в силу ФСБУ 5/2019 «Запасы» утратили силу ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», а также методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента и специальной одежды.

ФСБУ 5/2019 разработан на основе МСФО (IAS) 2 «Запасы», введенного в действие на территории России приказом Минфина РФ от 28.12.2015 г. №217н.

Новый порядок учета значительно отличается от предыдущего. Кто должен применять ФСБУ 5/2019, какие запасы подпадают под действие нового стандарта, что изменилось в порядке оценки запасов и иные новации в учете запасов смотрим в настоящей статье.

 

Начало применения стандарта

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2021 г. все организации (за исключением организаций бюджетной сферы) обязаны применять новый стандарт.

ФСБУ 5/2019 могут не применять микропредприятия, которые вправе вести упрощенный бухгалтерский учет и составлять упрощенную бухгалтерскую отчетность.

Напомним, что общими критериями для отнесения организации к категории «микропредприятие» являются среднесписочная численность не более 15 человек и доход не более 120 млн руб. При этом, необходимо помнить, что законом о развитии малого и среднего предпринимательства установлены также иные условия и ограничения, в том числе, например, по доле участия акционеров (участников) в капитале организации.

Кроме того, хотелось бы обратить внимание, что упрощенные способы ведения бухучета не вправе применять организации, бухотчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством РФ (ч.5 ст.6 Федерального закона о бухгалтерском учете).

Таким образом, только если микропредприятие обладает всеми вышеуказанными признаками и право на отказ от применения стандарта оно закрепило в учетной политике, то затраты, которые должны были бы включаться в стоимость запасов, такие микропредприятия сразу будут списывать на текущие расходы по мере их приобретения (осуществления) (абз.2 п.2 ФСБУ 5/2019, Информационное сообщение Минфина России от 10.04.2020 N ИС-учет-27).

Остальные организации вправе не применять новый стандарт только в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд. В этом случае затраты на их приобретение (создание) признаются в расходах периода, в котором затраты понесены (до вступления в силу ФСБУ 5/2019 запасы, предназначенные для управленческих нужд, учитывались в общем порядке). При этом свое решение компания должна прописать в учетной политике и раскрыть в бухотчетности (абз.3 п.2 ФСБУ 5/2019). Кроме того, в учетной политике целесообразно привести перечень объектов, которые организация будет относить в категорию запасов, предназначенных для управленческих нужд.

 

Понятие и состав запасов по-новому

Для целей бухгалтерского учета запасы определены как активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев.

Понятия «операционный цикл», «обычный операционный цикл» отсутствуют в ФСБУ 5/2019, в связи с чем необходимо обратиться к международным стандартам.

В соответствии с п. 68 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» под операционным циклом понимается период времени между приобретением материалов, используемых в производственном процессе, и их продажей в обмен на денежные средства или инструменты, легко обратимые в денежные средства. В случаях, когда обычный операционный цикл организации не поддается четкой идентификации, принимается допущение, что его продолжительность составляет двенадцать месяцев.

Следовательно, если обычный операционный цикл организации не превышает 12 месяцев и активы потребляются или продаются в рамках этого операционного цикла, либо используются в течение периода не более 12 месяцев, то данные активы классифицируется как запасы. По большому счету в такой ситуации запасы от основных средств отличает то, что основные средства используются организацией больше года, а запасы – в течение периода, не превышающего год. То есть при принятии объекта к учету необходимо понять в течение какого периода (срока) используется такой объект и соответственно отнести его в состав основных средств или в состав запасов. Существует, правда, еще варианты учета: учет в составе расходов периода или как долгосрочный актив к продаже. Но об этом чуть позже.

Таким образом, в настоящее время, например, спецодежда со сроком использования более года, которую ранее можно было отражать как запасы, даже если ее стоимость не превышает лимит, установленный организацией для объектов основных средств, нельзя учитывать в составе запасов.

Необходимо отметить, что в новом стандарте по учету основных средств (ФСБУ 6/2020 «Основные средства»), который организации вправе начать применять уже с 2021 г., порог стоимости для основных средств не устанавливается, его может установить сама организация. При этом затраты на приобретение (создание) основных средств стоимостью ниже установленного организацией лимита признаются расходами в периоде их осуществления. Однако не забываем, что в этой ситуации организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов, в том числе с использованием забалансового учета (п. 5 ФСБУ 6/2020).

Состав запасов, помимо привычных сырья, материалов, готовой продукции, товаров для перепродажи, в новом ФСБУ 5/2019 дополнился незавершенным производством, а также недвижимостью и объектами интеллектуальной собственности, предназначенными для продажи (п. 3 ФСБУ 5/2019).

При этом, стандарт не распространяется на:

— материальные ценности, полученные некоммерческой организацией для безвозмездной передачи гражданам или юридическим лицам (ранее — распространялся);

— финансовые активы, включая предназначенные для продажи;

— материальные ценности, принадлежащие другим лицам, но находящиеся в организации, например, на хранении, переработке, сервисном обслуживании.

Для признания в бухгалтерском учете активов в качестве запасов необходимо одновременное соблюдение условий (ранее — условия не формулировались в ПБУ):

— понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод (реализацию цели деятельности некоммерческой организации);

— сумма понесенных затрат (или приравненная к ней величина) определена.

 

Основные новации в правилах оценки запасов

Основным новшеством федерального стандарта является то, что теперь запасы необходимо оценивать дважды — при поступлении и после признания. Причем в первом случае правила оценки различных видов запасов существенно отличаются друг от друга.

 

Оценка запасов при признании

По общему правилу запасы признаются по фактической себестоимости (п.9 ФСБУ 5/2019). При этом в стандарте закреплены разные правила учета для объектов незавершенного производства, готовой продукции и для остальных запасов.

 

Первоначальная оценка запасов, кроме незавершенного производства и готовой продукции

Для основной массы запасов фактическая себестоимость будет представлять собой суммы расходов, направленные на приобретение активов, их доставку, доведение до состояния, пригодного к использованию или продаже.

При приобретении за плату затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, в частности, считаются (п. п. 11, 12 ФСБУ 5/2019):

— суммы, уплачиваемые продавцу с учетом всех скидок и накидок (без учета НДС);

— затраты на заготовку и доставку запасов до места их потребления (продажи, использования);

— затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (на доработку, сортировку, фасовку, улучшение технических характеристик).

Отметим, что при осуществлении торговой деятельности затраты на заготовку и доставку товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу допускается включать в состав расходов на продажу (п. 21 ФСБУ 5/2019). Выбранный порядок учета следует закрепить в учетной политике.

Если запасы получены по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами (например, по договору мены), то затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов (в части оплаты неденежными средствами), считается справедливая стоимость передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг (ранее признавалась стоимость переданных или подлежащих передаче активов). При этом справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введенным в действие на территории Российской Федерации от 28.12.2015 г. N 217н.

Если передаются активы, справедливую стоимость которых невозможно определить, себестоимость приобретаемых запасов равна их справедливой стоимости. Если ее тоже нельзя установить, себестоимостью запасов нужно считать балансовую стоимость передаваемого имущества (имущественных прав), фактические затраты на выполнение работ, оказание услуг.

Хотелось бы хоть немного успокоить бухгалтеров, которые ранее не сталкивались с МСФО и раскрыть понятие «справедливая стоимость». Справедливая стоимость — это оценка, основанная на рыночных данных, а не оценка, специфичная для организации. То есть это цена, по которой была бы осуществлена обычная сделка между участниками рынка с целью продажи актива или передачи обязательства на дату оценки в текущих рыночных условиях (п. 2, п.15 IFRS 13).

При безвозмездном получении запасов, затратами, включаемыми в фактическую себестоимость, считается справедливая стоимость этих запасов (ранее в ПБУ — текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету).

Если приобретаются запасы на условиях отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев или установленный организацией меньший срок, в фактическую себестоимость включается сумма, которая была бы уплачена (без учета НДС) при отсутствии отсрочки (рассрочки). Рассчитается она путем дисконтирования. Разница между этой суммой и той, что подлежит уплате в будущем согласно договору (без учета НДС), учитывается в порядке, предусмотренном ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». При ином сроке отсрочки (рассрочки) платежа фактическая себестоимость определяется исходя из договорной цены (без НДС) запасов (п.9, пп.»а» п.11, пп. «а» п.12, п. 13 ФСБУ 5/2019).

Больший интерес представляет до недавнего времени весьма спорный вопрос об учете скидок при приобретении запасов. В новом ФСБУ 5/2019 указывается, что фактическая стоимость приобретаемых запасов определяется с учетом всех скидок. При этом из буквального прочтения пп.»б» п.12 ФСБУ 5/2019 совершенно не важно, как эта скидка называется в договоре: скидка, уступка, вычет, премия, льгота и т.п.; не важно, в какой форме она будет предоставлена: деньгами, бесплатной дополнительной партией товара, взаимозачетом и т.п. Главное, что эти запасы с учетом такой скидки обошлись организации дешевле. Таким образом скидки теперь учитываются в составе фактической себестоимости запасов, а не, в частности, в составе прочих доходов. То есть при принятии к учету запасов, по которым предусмотрено получение скидки от поставщика, необходимо определять их фактическую стоимость за вычетом всех скидок.

Однако возникает закономерный вопрос: а как учитывать скидки, премии или уступки (далее – преференции), предоставляемые ретроспективно (то есть задним числом)? В данной ситуации считаем, что необходимо опять же обратиться напрямую к международным стандартам, потому что в самом ФСБУ этот момент не разъясняется.

Так, если вероятность получения преференции высока, ее получение контролируется покупателем и оценка преференции может быть произведена на основании практического опыта организации, сумма скидки признается в стоимости запаса в размере оценочной величины. Разница между оценочной и фактической величиной скидки включается в себестоимость запаса в том отчетном периоде, в котором скидка была признана (п.7.1 ПБУ 1/2008, п.6.5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», п.11 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы»). То есть скидки, уступки и премии нужно учитывать сразу, даже если их предоставят «когда-то позже», в случае, когда покупатель твердо уверен, что он их получит. С технической точки зрения скидки могут быть учтены с помощью счетов учета отклонений (сч.15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», см. Рекомендации Р-79/2017-ОК ТОРГ «Преференции от поставщиков») либо путем иного способа систематизации информации о скидках. Если же в получении скидки, уступки и премии «постфактум» есть неопределенность (то ли будет, то ли нет), признавать их не нужно.

И это далеко не все изменения в порядке учета, оценки и раскрытия информации в отношении запасов в бухгалтерской отчетности. Об остальных новшествах поговорим в следующем номере. 

 

 

Анна Задубровская, ген.директор ООО «ПрофКонсалтинг», практикующий аудитор, руководитель комитета по аудиту и финансово-правовому консалтингу Хабаровского регионального отделения «ОПОРА РОССИИ»

 

 

24.02.2021    Новые правила учета запасов