Обзор судебной практики по применению главы 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» Налогового кодекса Российской Федерации

Архив статей

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее – единый налог на вмененный доход, ЕНВД) является специальным налоговым режимом. Порядок исчисления и уплаты данного налога урегулирован главой 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Налоговый кодекс РФ), которая введена Федеральным законом от 24.07.2002 № 104-ФЗ, действует с 01.01.2003.

Согласно пункту 1 статьи 346.28 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, в отношении которых введен единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, и перешедшие на уплату ЕНВД в порядке, установленном главой 26.3 НК РФ.

Данный налоговый режим предусматривает особый порядок определения элементов налогообложения (объекта, налоговой базы, налоговой ставки и других), а также освобождение от уплаты отдельных налогов и сборов (абзац 2 пункта 1 статьи 18, пункт 4 статьи 346.26 НК РФ). Объектом налогообложения для применения единого налога является вмененный доход налогоплательщика (пункт 1 статьи 346.29 НК РФ). Понятие вмененного дохода раскрыто в абзаце 2 статьи 346.27 НК РФ. «Вмененный доход – потенциально возможный доход плательщика единого налога, который рассчитывается с учетом условий, непосредственно влияющих на получение данного дохода.

Налоговая база для исчисления суммы единого налога представляет собой величину вмененного дохода, рассчитываемую как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности».

В соответствии с абзацем 3 статьи 346.27 НК РФ под базовой доходностью понимается условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода.

При этом в качестве физических показателей в зависимости от вида предпринимательской деятельности могут выступать: количество работников; количество транспортных средств, используемых для перевозки грузов; площадь торгового зала; количество торговых мест; площадь зала обслуживания посетителей; площадь стоянки и другие. Полный перечень физических показателей, характеризующих определенные виды предпринимательской деятельности, приведен в пункте 3 статьи 346.29 НК РФ.

В настоящем обзоре рассмотрены некоторые спорные вопросы применения Арбитражным судом Дальневосточного округа главы 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» Налогового кодекса РФ за период с 2015 по 2017 гг.

Лицо, не являющееся перевозчиком, а осуществляющее деятельность по организации и учету перевозок, не вправе применять систему налогообложения в виде ЕНВД.

Основанием для доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения послужил вывод налогового органа о необоснованном применении специального режима налогообложения в виде ЕНВД по виду деятельности «оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов», поскольку предприниматель фактически оказывал услуги по организации грузовых перевозок между заказчиком и реальными исполнителями перевозок (третьими лицами). Отказывая предпринимателю в удовлетворении заявленных требований, суды поддержали позицию налогового органа и пришли к выводу, что в рамках заключенных договоров с заказчиками соответствующий объем перевозок груза предприниматель осуществлял силами и средствами третьих лиц, являясь фактически организатором автотранспортных услуг между заказчиком и реальными исполнителями перевозок.

В силу подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ под действие специального налогового режима в виде ЕНВД подпадает предпринимательская деятельность, в частности, по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг. Для целей применения главы 26.3 НК РФ в статье 346.27 НК РФ определено, что под транспортными средствами понимаются автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски.

Исходя из положений статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) и главы 40 «Перевозка» ГК РФ под предпринимательской деятельностью в сфере оказания услуг по перевозке грузов и пассажиров следует понимать предпринимательскую деятельность, связанную с оказанием платных услуг по перевозке пассажиров и грузов на основании соответствующих договоров перевозки. Согласно пункту 1 статьи 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. При разрешении спора судебными инстанциями установлено, что ввиду недостаточности транспортных средств, находящихся в распоряжении предпринимателя, необходимых для исполнения обязательств по договорам перевозки, последним в целях оказания данных услуг были привлечены третьи лица со своим транспортом.

Представленные в материалы дела доказательства свидетельствовали именно о том, что в проверенный период предприниматель оказывал услуги по организации процесса перевозок, заключающиеся в ведении учета перевозок и осуществлении оперативного руководства работой автомобилей, принадлежащих третьим лицам (индивидуальным предпринимателям). Фактически перевозка грузов производилась третьими лицами на их транспорте.

Доказательства наличия у предпринимателя права пользования, владения и (или) распоряжения в отношении транспортных средств, принадлежащих третьим лицам, и на которых осуществлялись спорные перевозки, в рамках налоговой проверки и при рассмотрении настоящего спора в суд не представлены.

С учетом положений приведенных норм и установленных обстоятельств, суды двух инстанций пришли к выводу, поддержанному судом кассационной инстанции, о том, что предприниматель, являясь организатором автотранспортных услуг между заказчиком и реальными исполнителями перевозок, неправомерно применил специальный налоговый режим в виде ЕНВД в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов посредством привлечения третьих лиц и принадлежащих им транспортных средств.

(Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 10.08.2016 № Ф03-2409/2016 по делу № А59-2365/2015 Арбитражного суда Сахалинской области.  Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 08.04.2016 № Ф03-1241/2016 по делу № А59-2424/2015 Арбитражного суда Сахалинской области.)

   При расчете ЕНВД по виду деятельности «оказание услуг по перевозке грузов» должны учитываться автотранспортные средства, которые находились в распоряжении предпринимателя и участвовали в непосредственном оказании услуг по перевозке грузов.

Основанием для доначисления налогов по общей системе налогообложения послужили выводы инспекции о необоснованном применении специального режима налогообложения в виде ЕНВД по виду деятельности «оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов».

Проверкой установлено, что из-за отсутствия достаточного количества транспортных средств и работников для исполнения заказов предприниматель привлекал третьих лиц. Указанные отношения квалифицированы налоговым органом как деятельность транспортной экспедиции, не подпадающая под обложение ЕНВД. Налоговый орган, квалифицировав договоры налогоплательщика как договоры транспортной экспедиции, для целей налогообложения по общей системе, не учел, что часть перевозок предприниматель выполнил от своего имени, используя для этого находящиеся в его распоряжении транспортные средства и водителей.

Система налогообложения в виде ЕНВД по рассматриваемому виду деятельности подлежит применению при совокупности условий: автотранспортные услуги выражены именно в перевозке пассажиров и (или) грузов; такая перевозка осуществляется на транспортных средствах, находящихся у налогоплательщика на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения), предназначенных для оказания автотранспортных услуг; налогоплательщик соблюдает ограничение по количеству и типу транспортных средств (не более 20 единиц автобусов, легковых и грузовых автомобилей), находящихся во владении и пользовании у последнего на соответствующем праве.

Исходя из положений статьи 346.29 НК РФ, для расчета налоговой базы по ЕНВД законодатель предусмотрел физический показатель – количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов. Апелляционная инстанция, частично удовлетворяя заявленные предпринимателем требования, указала, что между предпринимателем и контрагентами наряду с отношениями по оказанию автотранспортных услуг посредством третьих лиц на их транспорте имели место отношения по перевозке грузов силами и средствами индивидуального предпринимателя. В ходе проверки налоговым органом не установлено нарушений, касающихся требований о величине физического показателя (количество транспортных средств): в указанном периоде у предпринимателя числилось от 2 до 6 грузовых автомобилей, одновременно работало до 3 работников в должности «водитель-экспедитор».

Из материалов рассматриваемого дела следовало, что предприниматель, распоряжался спорными автомобилями, использовал эти автомобили с привлечением водителей, состоящих с ним в трудовых отношениях, а также водителей, привлеченных в рамках разовых устных сделок для оказания услуг по перевозке грузов. Суд исходил из недоказанности налоговым органом того, что спорные транспортные средства не находились в распоряжении предпринимателя и использовались третьими лицами, привлеченными для осуществления перевозок.

Оценив представленные в дело доказательства, применив положения статей 346.26, 346.27, 346.29 НК РФ, апелляционный суд сделал вывод о том, что при расчете ЕНВД должны учитываться два спорных автотранспортных средства, которые фактически находились в распоряжении предпринимателя и непосредственно участвовали в оказании услуг по перевозке грузов предпринимателем.

Довод налогового органа о том, что предприниматель использовал для перевозки грузов два автотранспортных средства, которые ему не принадлежали на праве собственности и эксплуатировались без оформления каких-либо договорных отношений, суд апелляционной инстанции обоснованно отклонил.

Суд кассационной инстанции согласился с выводами суда апелляционной инстанции о том, что в случае, рассматриваемом в настоящем деле, два спорных автомобиля находились в распоряжении предпринимателя и фактически использовались им для осуществления грузовых перевозок – услуг, подлежащих налогообложению ЕНВД.

(Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 19.07.2017 № Ф03-2460/2017 по делу № А51-12257/2016 Арбитражного суда Приморского края.)

Продолжение в следующем номере.

Тамара Николаевна Никитина,

судья Арбитражного суда

Дальневосточного округа

26.06.2018    Обзор судебной практики по применению главы 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» Налогового кодекса Российской Федерации