Практика применения налоговыми органами ст. 54.1 НК РФ, последствия несоблюдения условий уменьшения налоговых баз и завышения налоговых вычетов, выявленных в ходе ВНП

Архив статей

Статья 54.1 устанавливает запрет на уменьшение налогоплательщиками налоговой базы и (или) сумм подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности или объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом или бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Право уменьшить налоговую базу или сумму подлежащего уплате налога можно только при одновременном соблюдении следующих условий:

  • основной целью совершения сделки не являются неуплата, неполная уплата или зачет (возврат) суммы налога;
  • обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком или лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.

Если по результатам контрольных мероприятий налоговым органом установлено нарушение условий, представленных в статье 54.1 НК РФ, в отношении налогоплательщика могут быть применены определенные меры:

  • проведение выездной  налоговой  проверки согласно ст. 89 НК РФ;
  • штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов) согласно п. 3. ст.122 НК РФ;
  • возбуждение уголовного дела по статьям 198, 199 УК РФ.

Таким образом, применение «схемных» операций налогоплательщиком в своей деятельности –  это всегда риск, который не стоит тех последствий, с которыми придется в дальнейшем столкнуться, в случае если это будет выявлено и доказано налоговым органом.

На сегодняшний день изменились акценты в доказывании налоговых правонарушений. Теперь налоговые органы определяют недобросовестность налогоплательщика и его контрагента, доказывая, что сделки были нереальными или их исполнило не то лицо, которое должно было по договору. Произошел отказ от концепции доказывания только непроявления должной осмотрительности компании при выборе контрагентов, которые потом оказались «проблемными». Тезисно обязательные для применения налоговыми органами новые подходы сформулированы в письме ФНС России от 31.10.2019 № ЕД-4-9/22123@.

Расскажу кратко о том, в каком ключе и с каким посылом мы как краевое управление двигаемся  в данном направлении.

Для примера возьму ситуации, наиболее часто встречающиеся именно в нашем регионе.

Это вовлечение в свою хозяйственную деятельность технических компаний, созданных для использования при применении агрессивных схем ухода от налогообложения и предоставляющих свои услуги заинтересованным в них экономическим субъектам.

Первоначальной задачей является доказывание умысла, определение которому следует из совокупного толкования пунктов 2 и 4 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации.

Мы должны доказать, что проверяемый налогоплательщик осознавал противоправный характер своих действий (бездействия), желал либо сознательно допускал наступление вредных последствий таких действий (бездействия), что это не было следствием заблуждения или бухгалтерской ошибки и что если это касается организации, то правонарушение совершалось посредством ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Что отсюда важно понимать налогоплательщику? Что в налоговом законодательстве нет понятия прямых и косвенных доказательств. Совершенного им противоправного деяния. Оценивая доказательства, содержащиеся в материалах проверки, мы как правоприменители проверяем их на допустимость, относимость и достаточность. Как раз критерий достаточности для нас является оценочным, это могут быть как прямые, так и многочисленные косвенные доказательства, формирующие внутреннее убеждение о том, что факт правонарушения доказан.

Дополнительным негативным фактором к собранной доказательственной базе однозначно является нежелание налогоплательщика представлять запрошенные инспекцией доказательства, неявки на допросы, сокрытие информации и так далее. Если налогоплательщику нечего скрывать – он будет добросовестно исполнять законные требования налогового органа и стремиться к взаимодействию.

При осуществлении ведомственного контроля за исполнением инспекциями края сформулированных в статье 54.1 Налогового кодекса подходов Управлением за 2019-й – полугодие 2020 года в рамках представленных на акты налоговых проверок возражений рассмотрено 48 материалов. В результате согласование не прошли 10, то есть Управление установило недостаточность собранной доказательственной базы, несоответствие выводов инспекций, изложенных в представленных актах, фактическим обстоятельствам – это почти 21%. Таким образом, установлен жесткий барьер для необоснованных претензий к налогоплательщикам.   

Теперь непосредственно о квалификации наиболее часто встречающихся в крае нарушений с примерами из судебной практики.

Пункт 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика) находил свое применение в результатах проведенных выездных налоговых проверок, когда инспекция устанавливала отсутствие сделки.

Отсутствие сделки мы видим, когда хозяйственная операция выполнена собственными силами или ее исполнение не подтверждено доказательствами.

В первом случае мы видим, что в достижении результата хозяйственной операции не было установлено никакого участия отдельного экономического субъекта, который бы действовал в своих собственных интересах.

Одним из таких случаев является проверка одного из предприятий г. Советская Гавань (инспекция признала мнимыми заключенные договоры по предоставлению персонала) – дело № А73-6462/2019.

Изучив условия заключенных договоров, мы пришли к выводу о том, что условия договоров не выполнялись.

Анализ банковских выписок по расчетным счетам контрагентов  показал, что за весь спорный период контрагенты не несли затрат на выплату заработной платы, фактически всю заработную плату физическим лицам выплачивало ООО «СГТС».

При этом перечисление заработной платы согласно основаниям платежей, указанным в платежных поручениях, осуществлялось как в адрес конкретных физических лиц (работников), так и по реестрам платежей с указанием в назначениях платежей «выплата заработной платы» или аванса по письму того или иного контрагента в счет взаиморасчетов.

При сопоставлении счетов-фактур, имеющихся в материалах проверки, выставленных спорными контрагентами в адрес ООО «СГТС», установлено, что стоимость оказанных услуг по предоставлению персонала контрагентами соответствует суммам начисленных выплат в пользу физических лиц, заявленных контрагентами в расчетах по страховым взносам за аналогичный период.

При этом все указанные контрагенты, представляя расчеты в налоговый орган с исчисленными в них суммами страховых взносов, указанные взносы в бюджет не уплачивали.

Иные заказчики, кроме проверяемого налогоплательщика, у спорных контрагентов не установлены, источник для оплаты обязательных платежей в бюджет у контрагентов отсутствовал.

Из допросов работников, переданных спорными контрагентами обществу по договорам о предоставлении персонала, установлено, что на своих рабочих местах работники работают уже многие годы, работа и должность не менялись, менялись только юридические лица, на имя которых работники по просьбе руководителя писали заявление о приеме на работу, должностные обязанности со сменой названия организаций также не менялись. Заявления о приеме (увольнении) оформлялись в отделе кадров по адресу проверяемого лица. По этому же адресу хранились трудовые книжки работников и находилась бухгалтерия всех контрагентов. Согласно материалам дела бухгалтерское, кадровое и юридическое сопровождение деятельности всех лиц осуществляло одно лицо.

Кроме того, установлена взаимозависимость общества и контрагентов.

Учитывая установленное, суды трех инстанций поддержали выводы налогового органа.

Еще один пример выявленной схемы без участия привлеченного технического звена в поставке товара (выездная проверка налогоплательщика, состоящего на учете в Комсомольском районе Хабаровского края) — дело № А73-20364/2018.

В целях выполнения работ на объекте между проверяемым обществом и его спорным контрагентом заключены договоры поставки, предметом которых является песчано-гравийная смесь.

Согласно условиям данных договоров поставка товара осуществляется транспортом поставщика на склад покупателя или иное место указанное им, либо предварительно согласованное между сторонами; поставщик обязан осуществить отгрузку товара покупателю в количестве и номенклатуре, указанных в заявке. Отгрузка товара покупателю производится в месте и способом, указанным в заявке.

Согласно представленным налогоплательщиком документам общество приобрело у спорного контрагента определенный объем ПГС, имеющийся остаток неиспользованной смеси отражен в бух. учете.

При этом, сопоставляя объемы выполненные обществом и переданные в адрес заказчика, установлено, что ПГС, необходимая для осуществления работ, составила в два раза меньший объем.

На основании анализа путевых листов, представленных налогоплательщиком, налоговый орган установил, что объем поставленного материала для производства ПГС собственными силами проверяемого лица составил то количество, которого было достаточно для выполнения работ на объектах строительства, в связи с чем необходимость приобретения ПГС у иных лиц отсутствовала.

На основании анализа документов, представленных налогоплательщиком в обоснование взаимоотношений со своим контрагентом, информации, полученной в ходе мероприятий налогового контроля о данном юридическом лице, а также свидетельских показаний инспекция пришла к выводу об отсутствии реальных взаимоотношений по поставке спорного товара.

Так, в подтверждение вышеназванных хозяйственных операций представлены договоры и счета-фактуры. При этом иные документы, в том числе транспортные накладные, товарно-транспортные накладные, подтверждающие доставку товара силами спорного контрагента, заявки на поставку ПГС, направленные в адрес контрагента, наличие которых предусмотрено условиями заключенных договоров, налогоплательщик не представил.

Также налоговым органом в ходе проверочных мероприятий установлено, что учет и контроль объемов поставленной ПГС фактически никем из должностных лиц проверяемого налогоплательщика не осуществлялся; все операции в учете отражались на основании документов и информации, предоставленной руководителем налогоплательщика без подписи кладовщика.

Совокупность указанных выше обстоятельств позволила налоговому органу, а впоследствии и судам трех инстанций сделать обоснованный вывод о неподтверждении обществом реального исполнения заявленных хозяйственных операций с указанным контрагентом и прийти выводу о неподтверждении налогоплательщиком правомерности применения вычетов по НДС и заявленных расходов по налогу на прибыль.

Доказательств обратного налогоплательщиком в материалы дела в порядке статьи 65 АПК РФ не представлено.

Во втором рассмотренном нами случае устанавливалось как частичное выполнение сделки самостоятельно, так и отсутствие товара как такового (нет остатков на складе, он не реализован, он не использован в производственной деятельности).

Другой частой встречающейся на практике ситуацией является установление реального выполнившего сделку лица, минуя техническое звено. В данном случае квалификация обстоятельств идет через подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

В качестве примера такой установленной ситуации можно привести результаты проверки хабаровского налогоплательщика — дело № А73-6063/2019.

В данной проверке были определены фактические исполнители договоров перевозки (индивидуальные предприниматели, применяющие специальные режимы налогообложения и не уплачивающие НДС, формально же в бухгалтерском и налоговом учете были отражены операции по приобретению услуг у организаций, обладающих признаками «технического звена», применяющих общий режим налогообложения.  

 

 

Екатерина Яшилбаева, начальник правового отдела УФНС России по Хабаровскому краю

24.09.2020    Практика применения налоговыми органами ст. 54.1 НК РФ, последствия несоблюдения условий уменьшения налоговых баз и завышения налоговых вычетов, выявленных в ходе ВНП