ФСБУ 25/2018 – учет у Арендодателя

(Продолжение цикла публикаций «Новые правила бухгалтерского учета аренды в соответствии с ФСБУ 25/2018». Начало в № 2 – 2022)

Для арендодателей ФСБУ 25/2018 не дает особого выбора способов и вариантов учета и регламентирует:

• классификацию объектов учета аренды;
• пересмотр классификации объектов учета аренды;
• упрощения в учете аренды;
• бухгалтерский учет неоперационной (финансовой) аренды;
• бухгалтерский учет операционной аренды.

1. Классификация объектов учета аренды
Арендодатель должен вести учет в зависимости от того, как он классифицирует объекты учета аренды - как операционную аренду или как неоперационную (финансовую) аренду (п. 24 ФСБУ 25/2018). Классификация производится арендодателем по каждому договору аренды, при этом содержание договора имеет приоритет над его формой:

Операционная аренда	Неоперационная (финансовая) аренда
-//-	Переход к арендатору права собственности на предмет аренды
-//-	Право арендатора на покупку предмета аренды по цене, значительно ниже его справедливой стоимости
Срок аренды существенно меньше периода, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию	Срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию
-//-	Арендатор имеет право на продление срока аренды с арендной платой, значительно ниже рыночной
-//-	Арендатор имеет право на досрочное расторжение договора и компенсирует убытки арендодателя, связанные с расторжением
Приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды	Приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды
Предмет аренды - объект, имеющий неограниченный срок использования, потребительские свойства которого с течением времени не изменяются (например, земля, объекты природопользования)	Предмет аренды - объект, использовать который без существенных изменений (реконструкции, модификации и т.д.) может только арендатор
-//-	Убытки (прибыль) от изменений справедливой оценки ликвидационной стоимости предмета аренды несет арендатор

Для классификации аренды в качестве операционной или финансовой достаточно наличия хотя бы одного из перечисленных выше обстоятельств.

Пример 1. Организация имеет в собственности офисное здание. С учетом технических характеристик срок полезного использования составляет 50 лет. Часть временно не используемых помещений организация сдала в аренду на два года без перехода права собственности и без права выкупа. Договор аренды может быть продлен по соглашению сторон на рыночных условиях. Поскольку срок аренды существенно меньше срока службы здания и приведенная стоимость арендных платежей за период аренды существенно меньше рыночной стоимости сдаваемых в аренду помещений, то экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на недвижимость, остаются у арендодателя. Поэтому организация классифицирует объект учета аренды в качестве объекта учета операционной аренды.

Пример 2. Организация сдает в аренду новое производственное оборудование. Срок полезного использования - 10 лет, срок аренды - 9 лет. Приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды. По окончании аренды оборудование возвращается арендодателю. Однако, поскольку арендатор будет пользоваться оборудованием в течение почти всего срока его службы, к нему переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды. Поэтому арендодатель классифицирует данную аренду как неоперационную (финансовую).

2. Упрощения практического характера
Арендодатель, который вправе применять упрощенные способы учета, может классифицировать все объекты учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды, за исключением следующих случаев:

• условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;
• арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене, значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права.

3. Пересмотр классификации объектов учета аренды по ФСБУ 25/2018
Одним из базовых принципов учета аренды, установленных ФСБУ 25/2018, является требование пересмотра учета аренды, при изменении условий, на основе которых они были определены. Классификация объекта учета аренды пересматривается в случае изменения договора аренды. Изменения оценочных значений или изменения фактов и обстоятельств, не меняющие условия договора аренды, не могут рассматриваться в качестве оснований пересмотра арендодателем классификации объекта учета аренды.

При изменении договора аренды объекты бухгалтерского учета учитываются арендодателем в качестве вновь возникших объектов учета аренды с даты вступления в силу указанных изменений в следующих случаях:

• если объекты учета аренды изначально классифицированы арендодателем как объекты учета операционной аренды;
• если объекты учета аренды изначально классифицированы арендодателем как объекты учета неоперационной (финансовой) аренды, но вступление в силу изменений договора аренды на дату заключения договора аренды привело бы к классификации таких объектов в качестве объектов учета операционной аренды.

4. Правила оценки арендодателем инвестиции в аренду по ФСБУ 25/2018
Наибольшую сложность у арендатора составляет бухгалтерский учет именно неоперационной (финансовой) аренды. При предоставлении имущества в неоперационную (финансовую) аренду арендодатель в бухгалтерском учете должен признать в качестве актива инвестицию в аренду (ЧИА). В течение срока действия договора арендодатель признает в доходах проценты по инвестиции в аренду. Арендные платежи учитывать в доходах не нужно.

При классификации объекта учета аренды в качестве объекта учета неоперационной (финансовой) аренды арендодатель признает инвестицию в аренду в качестве актива на дату предоставления предмета аренды:

• инвестиция в аренду оценивается в размере ее чистой стоимости;
• чистая стоимость инвестиции в аренду определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды;
• валовая стоимость инвестиции в аренду определяется как сумма номинальных величин причитающихся арендодателю будущих арендных платежей по договору аренды и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды;
• связанные с договором аренды затраты арендодателя включаются в чистую стоимость инвестиции в аренду по мере осуществления этих затрат;
• справедливая стоимость предмета аренды включается арендодателем в чистую стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды с отнесением указанной стоимости на расчеты с поставщиком (в случае договора лизинга) или с одновременным списанием переданного в аренду актива (в иных случаях, если предмет аренды признавался в составе активов). Образующаяся при этом разница относится на доходы (расходы) периода, в котором признана инвестиция в аренду;
• в случае если предмет неоперационной (финансовой) аренды перед началом аренды отражался в бухгалтерском учете арендодателя в качестве запасов (готовой продукции, товаров), арендодатель на дату предоставления предмета аренды:

        а) признает выручку в размере справедливой стоимости предмета аренды;
        б) признает актив в размере чистой стоимости инвестиции в аренду;
        с) списывает переданные в аренду запасы;
        д) признает расходы в размере списанной балансовой стоимости запасов за вычетом приведенной негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды;
        е) признает в качестве расходов связанные с договором аренды затраты арендодателя. Чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды (последующая оценка) увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей.

Проценты, начисляемые по инвестиции в аренду, признаются арендодателем в качестве доходов периода, за который они начислены. Для расчета такого процентного дохода чистая стоимость инвестиции в аренду на начало периода, за который рассчитывается доход, умножается на процентную ставку за такой период, определенную в соответствии с названным порядком. Чистая стоимость инвестиции в аренду проверяется на обесценение в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

Изменение чистой стоимости инвестиции в аренду в связи с изменением оценки негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды учитывается как изменение оценочных значений. При возврате предмета неоперационной (финансовой) аренды арендодателю такой предмет принимается к бухгалтерскому учету в качестве актива определенного вида исходя из соответствующих условий признания с одновременным списанием оставшейся чистой стоимости инвестиции в аренду.

5. Бухгалтерский учет операционной аренды
Переданные в операционную аренду основные средства арендодатель продолжает учитывать на балансе на счете 01 «Основные средства» (счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности») (п. 41 ФСБУ 25/2018). В течение срока действия договора аренды признаются доходы в виде арендных платежей и начисляется по переданным объектам амортизация, за исключением случаев, когда в операционную аренду переданы основные средства, не подлежащие амортизации.
Для обособленного учета стоимости переданных основных средств и сумм начисленной по ним амортизации можно ввести аналитические счета или дополнительные субсчета к счетам 01 (03) и 02 «Амортизация основных средств».
Введение дополнительных счетов или субсчетов облегчит формирование показателей бухгалтерской отчетности.

Арендные платежи включаются (п. п. 5, 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»):

• в доходы от обычных видов деятельности - если предоставление имущества в аренду является предметом деятельности вашей организации;
• в прочие доходы - в ином случае.

Доходы по операционной аренде признаются равномерно или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды (п. 42 ФСБУ 25/2018, п. п. 12, 15 ПБУ 9/99).

Расходы по договору аренды, в том числе начисленная по ним амортизация, учитываются (п. п. 5, 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»):

• в расходах по обычным видам деятельности, если предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации;
• в прочих расходах - в ином случае.

6. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности по договорам аренды
Организация раскрывает в бухгалтерской (финансовой) отчетности информацию об объектах учета аренды, которая оказывает или способна оказать влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств. Требования по раскрытию информации изложены в пунктах 45, 46 и 47 ФСБУ 25/2018.
В соответствии с п. 45 ФСБУ 25/2018 В бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций (арендодателя и арендатора) подлежит раскрытию с учетом существенности:

• характер деятельности организации, связанной с договорами аренды;
• проценты, начисленные на задолженность по арендным платежам;
• основание и порядок расчета процентной ставки;
• допущения, использованные при определении переменных арендных платежей;
• доходы и расходы, относящиеся к переменным платежам, которые не учитываются при оценке задолженности по аренде;
• затраты, связанные с произведенными улучшениями предмета аренды, и порядок их компенсации;
• потенциальные денежные потоки, обусловленные договором аренды до даты предоставления предмета аренды;
• ограничения использования предмета аренды, обусловленные договором аренды (в частности, необходимость соответствия определенным финансовым показателям);
• иная информация о влиянии договоров аренды на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств, необходимая пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности для принятия экономических решений.

В соответствии с п. 46 ФСБУ 25/2018 в бухгалтерской (финансовой) отчетности арендатора, помимо предусмотренного п. 45 настоящего Стандарта, подлежат раскрытию с учетом существенности:

• факт использования арендатором права, предусмотренного п. 11 настоящего Стандарта, с описанием характера договоров аренды, в отношении которых он применяется;
• в отношении права пользования активом - информация, подлежащая раскрытию в отношении соответствующих предмету аренды активов (основных средств, инвестиционной недвижимости);
• расходы и будущие арендные платежи арендатора в случае использования арендатором возможности, предусмотренной п. 11 настоящего Стандарта, с обособленным раскрытием расходов и будущих арендных платежей, относящихся к договорам аренды со сроком аренды не более 12 месяцев;
• затраты арендатора, понесенные в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
• информация о пересмотре фактической стоимости и обязательства по аренде.

В бухгалтерской (финансовой) отчетности арендодателя, помимо предусмотренного п. 45 настоящего Стандарта, подлежит раскрытию с учетом существенности следующая информация (п. 47 ФСБУ 25/2018):

• сверка валовой и чистой стоимости инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду;
• информация о значительных изменениях чистой стоимости инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду;
• характер и порядок расчета негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды;
• потенциальные денежные потоки, обусловленные гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды;
• распределение причитающихся арендодателю арендных платежей по срокам погашения с отражением номинальных сумм арендных платежей для первых пяти лет отдельно по каждому году, для оставшегося периода - в общей сумме;
• доходы и расходы от выбытия предмета аренды;
• общая сумма дохода по операционной аренде с выделением дохода, относящегося к переменным арендным платежам;
• порядок управления рисками, связанными с правами на предмет аренды.

В следующем номере мы поговорим о требованиях ФСБУ 25/2018 в отношении договоров лизинга.


Надежда Романова, аудитор, член СРО «ААС», директор ООО АФ «Финансовый аналитик», 8-914-184-81-60